叶姗：税权集中的形成及其强化――考察近20年的税收规范性文件（上）

【摘要】分税制改革确立了税权集中在中央的基本原则：按税种划分中央和地方的预算收入，因此，地方财力由地方自有财力以及上级政府的税收返还和转移支付构成，中央通过财政转移支付来促进全国的基本公共服务均等化。自此，税权持续向中央集中。税费改革后，非税收入也逐渐纳入预算管理，同时，事权却不断向地方分散。中央既要抑制地方要求分享税权的冲动，又必须在税收立法时适度兼顾地方税收利益诉求。考察国务院、中央财税主管部门和地方政府近 20 年制定的税收规范性文件，不难发现其中隐含的税权集中的形成及其强化轨迹。

【关键词】分税制决定；税权集中；税权分散；税收规范性文件

我国几千年来都没有妥善地处理好中央和地方关系，而陷入集权与分权交替的治乱循环。要知道，“处理好中央和地方的关系，对于我们这样的大国大党是一个十分重要的问题”。[1]1908年，清末的《清理财政章程》就打算将财政收入划分为国家税与地方税，[2]可惜未付诸实施。1949年建国后，集权和分权的轮替仍旧继续，甚至出现经济集权但税收分权的新情势。1978年经济体制改革后，地方政府逐渐控制了大部分经济资源，这种模式既不同于发达的市场经济国家，也不同于其他由政府控制主要经济资源的国家，其独特性使得我国经济体制改革与众不同。尽管整个经济体制改革以财政体制改革为突破口，但是，我国经济权力的分散程度却明显超过了财政权力。一般认为，支持我国经济奇迹的逻辑正是政治集权下的经济分权，然而，“政府面临着的挑战是很复杂的，它不是一个简单的分权或集权的问题”，[3]那么，对我国来说，财政分权制确实要比委托代理制更有效率吗？

事权或财权都可以用于衡量一国或地区的财政是集中抑或是分散。[4]至于财政集中还是分散更有效率，则无定论，无论是赞同还是反对的观点都未能令人信服，也没有确切证据能够证明财政分散就一定比集中更有效率。传统观点认为，“一个国家的财政结构是分散的或集中的，要视其政体是联邦制或单一制而定。”[5]但是，在过去几十年中，单一制国家也出现了事权和财权向地方转移的显著趋势，尽管后者的程度轻得多。有学者认为，中国在经济转轨过程中形成了“维护市场型”的经济联邦制，不同于俄罗斯“破坏市场型”的经济联邦制，分税制被称为“中国式的财政联邦制”；[6]也有学者认为，“准财政联邦制”是对现行财政体制比较合适的定位；[7]还有学者认为，分税制改革“表明了中央和地方的财政权划分，地方政府不再如同计划经济条件下，没有财权了”；[8]在笔者看来，尽管分税制很有效率，但称不上是财政分权制，分税制决定有关中央与地方收入划分的规则表明，[9]这充其量是一种税收分成制：划分预算收入和税收立法的权力全部集中在中央。

一、分税制改革将税权集中在中央

1978年后，国家汲取财政资金的能力持续下降、财权极度分散，中央宏观调控能力不断下降，突出地表现为“财政收入占GDP和中央财政收入占全国财政收入”的比重严重下降，所谓“弱政府、弱中央”。到了20世纪90年代初，两个比重已经降低到接近财政分权的底线：中央财政难以为继、捉襟见肘。这一难题考验着政府的智慧，“改革开放以前的三十年分权和集权不断进行博弈，到1993年进行分税制改革的时候，我们已经避开分权和集权的说法，因为掉进去以后说不清楚，说我们要集权，地方一听就不干了。我们就说正确处理中央和地方的关系。这个话要最高层领导人讲。”[10]更重要的问题是，税权集中在中央的改革是否会破坏经济增长趋势呢？“究竟有没有一种选择，可以既保持地方主义的兴起所带来的强劲经济发展动力，又保证中央政府能够有效行使全国治权，从而解决中央与地方之间日益加深的矛盾，化解危机，并推动中国进一步实现平稳的制度转型？”[11]

我国宪法没有使用单一制的概念，但规定了单一制的政体结构，《宪法》第3条规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”单一制国家的宪法通常不规范中央和地方的权力关系，也不限制中央的立法权。由于1978年经济体制改革几乎都是通过中央经济政策与规范性文件推动的，这使得中央和地方的权力关系变动的预期性大大降低，地方对中央的信任程度也大大削弱。有学者根据“中央授权经济发展速度较快的县升级为县级市作为激励”的实践，得出我国中央和地方的关系属于委托代理关系的结论，[12]也有学者认为，我国中央和地方的关系更接近财政联邦主义。[13]中央和地方财政关系的重心是税权的分配，我国的税权集中好还是分散更好呢？对这个问题的回答，有实然和应然两个层面。笔者更加关注实然的层面：分税制改革及以后，税收政策和法律都反复强调税收立法权集中在中央。

分税制改革确立了税权集中在中央的基本原则：按税种划分中央和地方预算收入。尽管分税制是一个“利益矛盾冲突的妥协方案，中央政府继续在改革中充当让利者的角色”，[14]然而，它试图从制度化和规范化的角度来规制中央和地方财政关系的努力是值得肯定的。分税制基本结束了此前财政体制频繁变动的状态，“一个稳定的制度不论是财政分权或集权皆优于一个不稳定的、不透明的财政制度”，[15]而且，它始终很有效率。[16]由于税收立法权集中在中央，中央可以决定开征某种地方税、对其课税要素进行设计，也可以授权地方选择某一课税要素的适用标准。通常来说，“单一制下的地方政府通常对于自己的收入和开支没有任何控制权，而是完全由中央政府规定”。[17]中央可以采取划分税种或测算地方财政需求的方法来分配财政资金。长期以来，我国都倾向于前一种方法，这就使得税权集中更具有正当性：只要中央能够解决财政资金的有效筹集和公平分配问题就可以了。

早在20世纪80年代初，中央就想实行分税制，1986年，中央安排了规模很大、为期很长的价格、税收、财政配套改革方案的设计，但遭到了几个省强烈反对，只好作罢。有学者提出了划分中央、地方和共享税的设想，[18]也有学者反对，“在行政性分权的总的格局下，建立中央与地方的分税制是不可能的，因为这样会使得地方掌握广泛的行政干预的权力，就会通过各种手段变动税基，减少中央财政收入。”[19]这两种观点明显对立，另外一个相关问题是，“从宪法上明确的分权和财政权力分散，能否有效地全部或部分替代对征税权的直接控制呢？”[20]20世纪90年代初，中央意识到地方财政包干制使得税权过于分散，《“八五”计划纲要》指出：“除了能够调动地方发展经济、增加收入的积极性，也产生了财力过于分散和地区封锁、市场分割等消极现象；进而指出，财政体制改革的方向，是在划清中央和地方事权范围的前提下实行分税制”，然而，当时地方和企业财力都不足，在全国范围内实行分税制的条件不成熟。因此，中央决定“八五”期间在有条件的城市和地区，积极进行分税制改革试点，此后，“中央各部门不要干涉有关地方财政的收支事项，未经国务院批准或财政部同意，不准擅自开减收增支的口子”。[21]

中央和地方的税权分配，不仅影响中央和地方的收入水平，而且牵涉到纳税人税收负担的轻重、经济资源配置的合理性以及社会财富再分配的公平性。根据经济体制改革“放权让利”的思路设计的财政包干制，其实是一种过渡性财政体制，它使得过去30年实行的统收统支制发生了根本性变革，也直接催生了分税制。行政性分权的财政包干制的特点在于：划分收支、分级包干，收支基数、上缴和补贴数额都是由中央和地方通过单独谈判来达成的。客观地说，财政包干制与地方经济发展挂钩，确实保障了地方税收收入、鼓励了地方的分配性努力。然而，“地方政府享有过多的财政权会造成中央税收减收，因此，采取财政权集中的改革，特别是税权集中，才能抑制税收减少的趋势”。[22]如果说经济分权是税权分散最主要的诱因，政治集权无疑是税权集中最重要的理由。

1993年底，中共中央决定“把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系。维护国家权益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税；同经济发展直接相关的主要税种列为共享税；充实地方税税种，增加地方税收入。”[23]为进一步理顺中央和地方的财政分配关系，增强中央宏观调控能力，国务院决定对各省、自治区，直辖市和计划单列市实行分税制。“党的十四届三中全会的决定”是国务院作出分税制决定的依据，但只是内容依据而不是权力来源依据，《预算法》规定的“国家实行中央和地方分税制”也只是追认而不是授权。[24]需要强调的是，无论是全国人大的“八五”计划纲要、中共中央的市场经济体制决定，还是国务院的分税制决定，都不属于严格意义上的法律渊源，只是承载经济政策的政府规范性文件而已。

在“不损害地方利益、中央财政取之有度”的原则指导下，国务院和各省展开了艰苦的谈判，最后说服各省接受了“承认的地方税收基数全部返还，中央和地方按照75：25的比例分享增长增值税，按照1：0．3系数返还办法激励地方增收”的方案，而且，为了让地方更容易接受分税制改革，国务院还同意了广东提出的按照当年而不是前一年基数返还的意见。中央9月下旬决定以1993年为基数，9月－12月的税收同比上涨了60%、80%、90%和120%。不出所料，各省为增加基数不惜采取了各种增收手段，造成当年税收超常增长，全年29%的增长率，远远高于1992年的10．2%和1994年的19．2%。对于这种“为了增加地方既得财力，用不正当方法扩大今年收入”的现象，国务院发布了紧急通知：“严禁收过头税、搞寅吃卯粮，严禁用不正当的手段强制企业交纳历年死欠税款等”，[25]虽然很通俗，却写出了地方政府的真实想法，但执行效果不甚理想。为了调动地方政府发展生产、培植财源的积极性，促进增值税和消费税的合理增长，根据各省、自治区、直辖市在1994年8月全国财政工作会议上协商一致的意见，国务院决定，中央财政对地方税收返还额的递增率“由按全国增值税和消费税的平均增长率改为按本地区增值税和消费税增长率”的1：0．3系数确定。[26]

中共中央、全国人大、国务院构成广义上的中央，温和的分税制改革实际上没有遇到真正的阻力。“中国的中央政府有足够的能量来对地方进行奖惩，地方政府官员因而不得不追随中央政府的政策导向。”[27]政治集中足以使地方为保护纳税人利益而对抗中央的积极性大大降低。出于中央对地方的领导权、地方对中央的服从义务和地方对法律法规的遵守义务，即使地方有税收利益诉求，也缺乏要求分享税权的动力。分税制不在税法规范体系内、却有着高于任何税法规范的约束力，其所确立的基本原则得到税收立法的遵循和细化。“中央不仅掌控了大部分财税资源的分配权，而且几乎垄断了全部财税规则的制定权，因而可以随时全面调整中央和地方的财权分配。”[28]分税制决定有关税源选择和税收划分的设计，不仅考虑要增强中央宏观调控能力，也适当兼顾了地方税收利益诉求。考察近20年的税收规范性文件，不难发现这样的遗憾：分税制已经逐渐异化成“各级政府必须完成上级政府下达的税收任务”的包税制；[29]税权集中在中央也不是集中在立法机关，而是集中在中央政府，特别是集中在中央财税主管部门。因此，能够完整呈现税权集中的形成及其强化过程的，莫过于中央财税主管部门制定的大量具有普遍约束力的税收规范性文件。

二、为什么说分税制是税权集中体制

《预算法实施条例》第6条将分税制定义为：“在划分中央与地方事权的基础上，确定中央与地方财政支出范围，并按税种划分中央与地方预算收入的财政管理体制。”分税制决定要求：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。各地区、各部门都不得超越权限擅自制定或解释税收政策”，可见，分税制决定采取划分税种的思路来调动中央和地方的积极性。划分税种的实质是划分税源――即由税本产生的收益，税收来自于收益，因此，选择税源和保护税本同等重要。“鉴于一国之内，税源共同，所以事实上中央与地方并不能分别独立自主，对其居民或发生在境内之可税事实任意各课各的税捐，而必须有所协调。”[30]我国《宪法》没有规定税权的概念，也没有规定税收立法权如何分配，依权能而言，税收立法权可以分为创制权、修正权、解释权和废止权。